Residenza fiscale delle persone giuridche: Riforma in materia di fiscalità internazionale
Il Consiglio dei Ministri ha approvato lo scorso ottobre 2023, in esame preliminare, lo schema del decreto legislativo in materia di fiscalità internazionale in attuazione della legge delega 9 agosto 2023, n. 111). Il testo è poi stato trasmesso alla Commissione Finanze della Camera dei Deputati. Si tratta di una importante riforma che introduce nuove norme volte alla revisione della residenza fiscale modificando almeno due criteri dei tre criteri per considerare fiscalmente residenti in Italia le società.
ATTUALE FORMULAZIONE
Importante notare come varia la formulazione proposta rispetto al testo attuale del Testo Unico delle imposte sui redditi (TUIR), DPR n. 917/86.
Ai sensi dell’attuale comma 3 dell’art 73 TUIR la residenza fiscale di una società può essere individuata attraverso la localizzazione sul territorio italiano di uno dei seguenti 3 parametri alternativi purché presenti per la maggior parte del periodo di imposta
1) la sede legale,
2) la sede dell’amministrazione o
3) l’oggetto principale
È dunque sufficiente il realizzarsi di uno solo di essi affinché la società o l’ente vengano sottoposti a tassazione in Italia.
Ai sensi commi 4 e 5 dell’art 73 TUIR, l’oggetto esclusivo o principale dell’ente è determinato in base alla legge, o all’atto costitutivo o allo statuto, se esistenti in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o registrata. In mancanza di atto costitutivo o dello statuto, l’oggetto principale è determinato in base all’attività effettivamente esercitata nel territorio dello Stato.
L’onere della prova grava sull’Amministrazione finanziaria, che nell’ambio della sua attività ispettiva deve dimostrare che la società estera è da considerarsi residente in Italia.
La diversa fattispecie della esterovestizione viene, invece, disciplinata al co.5-bis dell’art 73 TUIR e si realizza quando la società presenta due caratteristiche fondamentali:
- Risulta formalmente residente all’estero e quindi possiede atto costitutivo e statuto societario esteri
- Sussistono determinati presupposti di collegamento con il territorio italiano che consento di spostare la residenza societaria, di fatto, dall’estero all’Italia.
La esterovestizione si presenta come una fattispecie molto gravosa per il contribuente rispetto alla semplice contestazione della residenza fiscale in quanto il legislatore in tal caso prevede un onere della prova invertito, venendo a gravare sul contribuente stesso.
Il co.5-bis, infatti prevede, una presunzione (relativa, ossia superabile con prova contraria) di residenza fiscale italiana di società che pur avendo formalmente la sede legale all’estero, detengono partecipazioni di controllo in una società o ente residente in Italia e, allo stesso tempo, sono assoggettati al controllo, anche indiretto, da parte di soggetti residenti nel territorio Italiano, oppure presentato un organo di gestione composto prevalentemente da amministratori residenti in Italia
NUOVA FORMULAZIONE DEI CRITERI SULLA RESIDENZA FISCALE
L’attuale bozza del decreto oggetto di discussione parlamentare, pur confermando che criteri di collegamento con il territorio dello Stato – valevoli ai fini dell’identificazione della residenza fiscale in Italia – rimangono tra loro alternativi, modifica due dei tre criteri sopra esaminati
Fermo restando l’elemento della “sede legale” quale criterio formale per fondare la residenza fiscale di una società, vengono, invece, introdotti, in luogo di quelli attuali, i criteri della “sede di direzione effettiva” e della “gestione ordinaria in via principale”.
Per “sede di direzione effettiva” si intende “la continua e coordinata assunzione delle decisioni strategiche riguardanti la società o l’ente nel suo complesso”;
Per “gestione ordinaria” si intende il “continuo e coordinato compimento degli atti della gestione corrente riguardanti la società o l’ente nel suo complesso.”
L’OBIETTIVO DELLA RIFORMA
Con l’eliminazione del criterio “dell’oggetto principale” e “la sede dell’amministrazione”, l’obiettivo perseguito dal legislatore della riforma, così come specificato nella relazione tecnica (RT) che accompagna lo schema di decreto legislativo, è quello di una semplificazione della normativa consentendone una migliore applicazione.
I criteri della “sede di direzione effettiva” e “della gestione ordinaria in via principale” consentono, inoltre, l’adeguamento del diritto nazionale alle migliori prassi internazionali, nonché ai criteri oggetto di elaborazione nell’ambito del Commentario OCSE al Modello di Convenzione.
LA SEDE DI DIREZIONE EFFETIVA
In particolare, la “sede di direzione effettiva” determina anche il recepimento del criterio di localizzazione della residenza delle imprese adottato nella totalità delle Convenzioni contro le doppie imposizioni ad oggi in vigore in Italia, rappresentando, quindi, anche un passo avanti verso l’armonizzazione della disciplina convenzionale.
Viene precisato nella RT che le attività “le attività di supervisione e l’eventuale attività di monitoraggio della gestione da parte dei soci sono da considerarsi diverse dalla direzione effettiva e dalla gestione amministrativa corrente”. Ciò rappresenta un chiarimento importante, perché in molti casi di accertamenti in tema di esterovestizione hanno interpretato tali attività di monitoraggio come prove della residenza in Italia.
Con questo nuovo criterio si guarda, invece, al luogo in cui vengono prese le decisioni strategiche e commerciali chiave per la conduzione dell’attività della società e dove si convocano le assemblee (c.d. place of effettive management) superando qualsiasi interpretazione volta a fare coincidere la sede amministrativa con l’elemento volitivo dei soci.
LA GESTIONE ORDINARIA IN VIA PRINCIPALE
Per quel che concerne la “gestione ordinaria in via principale”, criterio già adottato in diversi paesi europei per l’identificazione della residenza fiscale, indica tutti quegli atti attinenti al normale funzionamento della società nel suo complesso, ossia atti riguardanti il “day-to day management”.
L’inciso “in via principale” permette di evitare un eccessivo allargamento del collegamento personale all’imposizione quando solo una parte dell’attività si svolta nel territorio dello Stato per il tramite di una stabile organizzazione. L’introduzione di tale criterio e l’eliminazione del criterio dell’oggetto principale superano quelle interpretazioni che riconducevano in Italia la residenza fiscale anche di società ed enti che ivi disponevano semplicemente di beni (ad esempio le società holding), senza che di fatto ivi provvedessero alla loro gestione ordinaria in via principale.
I criteri della “sede di direzione effettiva” e della “gestione ordinaria in via principale” sono espressione della ratio che sta alla base della novella legislativa, sottolineando la rilevanza degli aspetti di natura fattuale in relazione al collegamento personale all’imposizione del reddito e realizzando un approccio che lo amplia e rafforza la certezza del diritto
Fonte: Sito Camera dei deputati http://documenti.camera.it/leg19/dossier/pdf/VQAG090.pdf
